IL CREDITO D’IMPOSTA PER R&S E LA DIACRONIA DELLE FONTI: CONFERMATA L’IRRETROATTIVITÀ DEL MANUALE DI FRASCATI 2015

TAR LAZIO, SENTENZA N. 4772 DEL 13.3.2026

Con la sentenza in commento, il TAR Lazio è intervenuto su una delle questioni più dibattute in materia di incentivi fiscali: la delimitazione temporale dell’efficacia dei diversi criteri interpretativi per la qualificazione delle attività di Ricerca e Sviluppo (R&S). La pronuncia, accogliendo parzialmente il ricorso dell’impresa contribuente, traccia una netta linea di demarcazione tra la disciplina applicabile ratione temporis ai crediti d’imposta maturati prima e dopo la riforma del 2020, riaffermando con vigore i principi di irretroattività della norma tributaria e di tutela del legittimo affidamento del contribuente.

1. Il contesto normativo e la successione delle fonti interpretative.

Per cogliere al meglio la portata della decisione, è indispensabile ricostruire l’evoluzione della disciplina del credito d’imposta per R&S e il ruolo assunto dalle successive edizioni del Manuale di Frascati dell’OCSE.

• Il regime originario (D.L. n. 145/2013): l’agevolazione, introdotta dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013, ha trovato la sua prima disciplina attuativa nel D.M. 27.5.2015. La prassi amministrativa e la giurisprudenza consolidata dell’epoca hanno ricondotto la definizione delle attività ammissibili ai principi contenuti nel Manuale di Frascati edizione 2002. Tale versione, come ricordato dallo stesso TAR Lazio, ha recepito una nozione di R&S “significativamente più ampia e flessibile” (vd. anche TAR Lazio n. 15039/2025), ritenendo sufficiente, per qualificare un’attività, che il suo obiettivo primario fosse il conseguimento di “miglioramenti tecnici sul prodotto o sul processo”.
• La riforma del 2020 (L. n. 160/2019): la Legge di Bilancio 2020 ha profondamente innovato la materia. L’art. 1, comma 200, ha demandato ad un successivo decreto ministeriale il compito di definire i criteri applicativi, “tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nel Manuale di Frascati dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE)”. Il D.M. 26.5.2020 ha quindi formalmente recepito i più stringenti criteri del Manuale di Frascati edizione 2015 che ha introdotto un approccio marcatamente più restrittivo, subordinando la qualificazione di un’attività come R&S alla compresenza di cinque requisiti fondamentali: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità (Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado delle Marche n. 738/2023). In particolare, il requisito della “novità” è stato declinato in senso assoluto come progresso delle conoscenze scientifiche a livello settoriale e non più come semplice avanzamento delle conoscenze proprie dell’impresa (TAR Lazio n. 15039/2025).
• La prassi amministrativa e le linee guida: in seguito, il D.P.C.M. 15.9.2023 e, in modo ancora più esplicito, le “Linee Guida” del MIMIT del 4.7.2024 hanno tentato di estendere l’applicazione dei criteri del Manuale edizione 2015 anche ai periodi d’imposta antecedenti al 2020 e, in quanto tali, ricadenti nella disciplina del D.L. n. 145/2013.

2. La ratio decidendi: il principio di irretroattività e la tutela del legittimo affidamento.

Il nucleo della decisione deve essere rivenuto nella netta distinzione temporale operata dal Collegio tra le annualità soggette alla vecchia e alla nuova disciplina.

Per i progetti relativi agli anni 2018, 2019 e 2020, il TAR ha accolto le doglianze della società, annullando il provvedimento di diniego e la relativa previsione delle Linee Guida e richiamando al riguardo i principi cardine della irretroattività delle norme tributarie e del legittimo affidamento del contribuente.

Il primo, sancito in via generale dall’art. 11 delle Preleggi, trova una sua codificazione specifica e rafforzata in materia fiscale nell’art. 3, comma 1, della L n. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) per il quale “le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”.

Tale principio, come chiarito dalla giurisprudenza, si estende anche alle fonti secondarie, come i regolamenti ministeriali, i quali, in assenza di una chiara deroga legislativa, non possono disporre che per l’avvenire (TAR Lazio n. 15388/2025). Nello specifico, il Consiglio di Stato ha statuito che “è certamente illegittimo il regolamento retroattivo” (Cons. Stato, sez. VI, n. 882/2016 richiamato in TAR Lazio n. 15388/ 2025).

D’altra parte, in relazione al legittimo affidamento, è evidente come il contribuente abbia pianificato e realizzato i propri investimenti confidando nel quadro normativo e interpretativo vigente ratione temporis fondato sulla nozione più flessibile contenuta nel Manual di Frascati edizione 2002.

L’applicazione ex post di criteri più stringenti, non prevedibili al momento dell’investimento, ha leso l’affidamento riposto dall’impresa nella stabilità e certezza delle regole fiscali che rinviene codificazione e tutela nell’art. 10 dello Statuto del contribuente quale fondamentale valore di civiltà giuridica (Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado delle Marche n. 1139/2022; TAR Lazio n. 15039/2025).

Sebbene la Corte di Cassazione abbia ammesso deroghe a tale principio per interventi normativi retroattivi giustificati da superiori interessi pubblici (come la salvaguardia delle finanze statali: Cass. civ. n. 6823/2019 e Cass. civ. n. 10981/2020), tali ragioni imperative non sono ravvisabili in un mero mutamento dei criteri tecnici di valutazione.

Il recepimento formale del Manuale edizione 2015 ad opera della L. n. 160/2019 e del D.M. 26.5.2020 conferma che, fino a quel momento, tali criteri maggiormente restrittivi non facevano parte dell’ordinamento nazionale. Se avessero avuto mera natura interpretativa, non sarebbe stato necessario un intervento legislativo per introdurli (TAR Lazio n. 15039/2025). Si tratta, pertanto, di una modifica con carattere innovativo e sostanziale e già non di mera interpretazione autentica che sola potrebbe avere efficacia retroattiva (Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado dell’Emilia Romagna n. 752/2024; Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Liguria n. 559/2022).

Infatti, le norme che incidono sull’onere della prova o sui criteri di determinazione della base imponibile hanno natura sostanziale e non meramente procedimentale, e come tali non possono essere applicate retroattivamente (Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado delle Marche n. 1139/2022).

Sulla scorta di siffatte riflessioni, il TAR, nella decisione in esame, richiamando un proprio consolidato precedente (TAR Lazio n. 15039/2025), ha così affermato che l’applicazione retroattiva dei criteri più restrittivi del Manuale edizione 2015 è illegittima per violazione dei predetti principi: “valorizzando i principi di irretroattività delle norme tributarie e di tutela del legittimo affidamento del contribuente, la Sezione ha concluso come i parametri del Manuale Frascati 2015 non possano essere applicati per valutare i progetti di ricerca e sviluppo relativi a periodi di imposta conclusi prima dell’entrata in vigore della citata legge n. 160/2019”.

Il Collegio ha ritenuto altresì di poter estendere il proprio ragionamento anche all’annualità 2020. Sebbene tale anno ricada formalmente sotto l’impero della L. n. 160/2019, viene osservato che il relativo decreto ministeriale attuativo (D.M. 26.5.2020), che – in difetto di un rinvio recettizio da parte della legge – ha concretamente introdotto i criteri del Manuale di Frascati edizione 2015 – è entrato in vigore solo il 21.7.2020. Applicare tali nuove regole a un esercizio già iniziato violerebbe l’affidamento dell’impresa che non avrebbe potuto “modulare, a metà anno, un progetto già avviato alle specifiche regole indicate nel d.m.”.

Di conseguenza, il TAR ha annullato il provvedimento di diniego per le annualità 2018, 2019 e 2020 e, con esso, l’art. 2.1.3 delle Linee Guida del 2024. L’Amministrazione viene quindi obbligata a riesaminare tali progetti applicando i criteri più flessibili del Manuale 2002.

3. Riflessioni conclusive.

La sentenza in commento offre un contributo di notevole chiarezza sul tema della successione di fonti interpretative in materia di incentivi fiscali.

Affermando con forza il principio di irretroattività e la tutela del legittimo affidamento e confermando il proprio orientamento in materia, il TAR Lazio traccia una linea di demarcazione netta: i progetti di R&S realizzati sotto la vigenza della disciplina del 2013 devono essere valutati secondo i criteri dell’epoca (Manuale di Frascati edizione 2002), mentre solo per i periodi d’imposta successivi, e in particolare dal 2021, possono legittimamente applicarsi i più stringenti parametri del Manuale di Frascati edizione 2015.

La decisione, annullando parzialmente il provvedimento ministeriale e le relative Linee Guida, impone all’Amministrazione di conformarsi a tale principio, ripristinando la certezza del diritto per le imprese che hanno effettuato investimenti basandosi su un quadro normativo consolidato e riaffermando un principio fondamentale dello stato di diritto.